提前確認收入
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，當收入確認的四個條件同時滿足時，企業(yè)應(yīng)該確認收入，提前或推后確認收入都是不恰當?shù)�。但在實�?wù)中存在某些企業(yè)提前確認收入的情況，常見情形包括：一是以開具發(fā)票作為收入實現(xiàn)的標志，而不管銷售過程是否完成，商品所有權(quán)上風險和報酬是否轉(zhuǎn)移。實際上，開具銷售發(fā)票僅是稅務(wù)機關(guān)作為計稅的依據(jù)，并不能標志企業(yè)收入的實現(xiàn)。如果企業(yè)銷售商品不能滿足上述收入確認條件的任何一個，即使銷售發(fā)票已開具，相應(yīng)的稅款已繳納，企業(yè)也不能確認收入。二是通過捏造生產(chǎn)記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票等，提前確認收入，掩蓋造假行為。銀廣夏就屬于此類，該企業(yè)通過偽造出口銷售發(fā)票和報關(guān)單及相關(guān)單據(jù)，虛構(gòu)了巨額銷售收入。
注冊會計師審計時通常應(yīng)實施以下審計程序： （1）檢查企業(yè)的生產(chǎn)記錄、倉庫出入庫單、發(fā)運記錄、驗收記錄、銷售合同、發(fā)票等，確認其是否真實、有效。（2）實地盤點存貨、現(xiàn)場觀察生產(chǎn)過程，以確定上述發(fā)出存貨的真實性。（3）關(guān)注上述憑單、合同的日期。一般而言，收入確認不應(yīng)早于上述日期。（4）關(guān)注款項的回收情況，對于尚未收款或收款比例很小的，應(yīng)予以重點關(guān)注；如果存在應(yīng)收款項長期未能收回或收款比例很小的，應(yīng)進一步審查是否存在提前確認收入或虛構(gòu)收入的情況。（5）通過向客戶發(fā)函等途徑，以證實客戶已確認接受商品和相應(yīng)的應(yīng)收款項。（6）向主管稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)查詢企業(yè)的納稅和報關(guān)出口情況，從另一個角度來驗證收入的真實性。
在存有重大不確定性時確認收入
《企業(yè)會計制度》規(guī)定下列情況一般不應(yīng)確認收入：買方有可能退貨、交易涉及到未解決的問題或還需要進一步協(xié)調(diào)、出售后重新購回（或租回）、買方有可能拒付貨款、借助于第三方簽訂“賣斷收益權(quán)”的協(xié)議、簽有買方有權(quán)在特定時期內(nèi)獲得既定投資報酬的協(xié)議等等。如附有銷售退回條件的商品銷售，如果不能合理確定退貨的可能性，則應(yīng)在售出商品退貨期滿時才能確認收入；又如附有回購協(xié)議的商品銷售，不應(yīng)當確認收入，發(fā)出商品的實際成本與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額，在“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”核算。在實際工作中，部分企業(yè)往往在上述交易存有重大不確定性時確認收入，既違背了收入確認原則，也虛增了營業(yè)收入。
注冊會計師在審計時，首先，檢查有關(guān)的發(fā)運記錄（或交付單）、驗收單、銷售合同、發(fā)票、補充協(xié)議（如有），判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性。其次，了解行業(yè)慣例、客戶信用狀況等，以判斷相關(guān)的款項能否流入。最后，通過向客戶發(fā)函予以確認，如發(fā)函確認結(jié)果與賬面存在差異時，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。
誤用完工百分比法確認收入
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在勞務(wù)交易或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認收入。如果勞務(wù)交易或建造合同的結(jié)果不能夠可靠地估計，應(yīng)區(qū)別情況處理：如果成本能夠收回的，收入根據(jù)能夠收回的實際成本加以確認，成本在其發(fā)生的當期確認為費用；如果成本不能夠收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。但在實際工作中，由于信息的不對稱，當交易結(jié)果尚不能可靠地估計時，企業(yè)即采用完工百分比法確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本費用，從而達到高估收入的目的。
注冊會計師審計時可實施以下四項審計程序：（1）檢查交易合同注明的交易總金額，其后如有調(diào)整的，應(yīng)及時作調(diào)整；（2）關(guān)注企業(yè)是否建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，能否準確提供已發(fā)生的成本，能否對剩余勞務(wù)將要發(fā)生的成本作出科學(xué)、可靠的估計；（3）關(guān)注勞務(wù)的完成程度能否可靠的確定，注冊會計師應(yīng)作出合理判斷，如需要，可利用專家的工作；（4）根據(jù)客戶的信譽、以往的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式和期限達成的協(xié)議等方面來判斷相關(guān)的款項能否流入。只有當上述因素均能確定的情況下，企業(yè)才能采用完工百分比法確認收入。
通過向第三方轉(zhuǎn)手以達到操縱收入的目的
比如，一家企業(yè)（包含母子公司），將由母公司制造的，但其子公司在生產(chǎn)過程需用的機床，由母企業(yè)將機床按市場價銷售給第三方，確認銷售收入，再由其子公司按市場價從第三方手中購回，作為固定資產(chǎn)核算，并按預(yù)計使用年限計提折舊。這種做法避免了集團內(nèi)部交易必須抵消的約束，達到了操縱收入和虛增當期利潤的目的。
注冊會計師在審計時，首先，應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則，判斷是否作為售后回購處理； 如果所有權(quán)上的主要風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移，則不應(yīng)確認收入。其次，應(yīng)判斷企業(yè)與第三方是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，如存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則還應(yīng)按關(guān)聯(lián)交易進行處理和披露。
采用委托代銷方式銷售商品時
于商品交付給代銷商時確認收入
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，采用代銷方式銷售商品時，不管是采取買斷方式還是采取收取手續(xù)費的方式，委托方在交付商品時不應(yīng)確認收入，而應(yīng)在受托方將商品銷售，并收到其開具的代銷清單時，方可確認收入。但在實際工作中，由于向代銷商收集的信息不及時，企業(yè)往往在期末對發(fā)往代銷商的商品全部確認收入，而不管代銷商是否已經(jīng)將商品出售。
注冊會計師審計時可采取以下審計程序： （1）檢查企業(yè)與各個代銷商簽訂的代銷協(xié)議，了解代銷的品種、方式、價格、違約責任等。（2）取得并分析企業(yè)發(fā)往各代銷商商品的上期結(jié)存、本期發(fā)貨、期末結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量及各代銷商的盤點資料。（3）向各代銷商發(fā)函詢證，如需要，對業(yè)務(wù)交易量較大和結(jié)存存貨余額較多的代銷商的期末庫存進行監(jiān)盤，存在賬實差異的，應(yīng)查明原因。對各代銷商期末結(jié)存部分應(yīng)建議企業(yè)作沖回收入處理。
延后確認收入
延后確認是指符合收入確認條件應(yīng)在當期確認的收入，但不確認收入，延后至以后各期予以確認。這也是一種收入操縱行為，經(jīng)常發(fā)生在當前收入和利潤處于良好狀態(tài)的企業(yè)。企業(yè)可以在以后各期收入下降時，通過確認當期或以前各期的遞延收入來高估以后各期的收入，以達到以豐補歉、平滑收入的目的，極易使報表使用者產(chǎn)生企業(yè)銷售和利潤平穩(wěn)的錯覺。
注冊會計師在審計時，可實施以下幾項審計程序： （1）檢查企業(yè)倉庫出入庫單、發(fā)運記錄、驗收記錄、銷售合同、發(fā)票等，同時關(guān)注上述憑單、合同的日期。如果企業(yè)商品早已發(fā)運或商品已取得驗收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認收入的，則注冊會計師應(yīng)詳細審查上述憑單、合同以判斷是否符合收入確認條件。如仍不能作出判斷的，應(yīng)進一步取證，關(guān)注企業(yè)是否存在延后確認收入的情況。（2）關(guān)注款項的預(yù)收情況，對于已全部收款或收款比例較高的，應(yīng)予以重點關(guān)注；如果存在預(yù)收款項長期掛賬或收款比例很高的，應(yīng)進一步審查是否存在延后確認收入的情況。（3）通過向客戶發(fā)函、對發(fā)出商品進行盤點等途徑，以證實向客戶的預(yù)收款項和發(fā)出商品的存在性和所有權(quán)。
相關(guān)熱詞： 操縱營業(yè)收入
